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terça-feira, 12 de maio de 2015

Custos Baseados em Atividades - Activity Based Costing


Custos Baseados em Atividades ( ABC )

É uma tradução de Activity Based Costing, termo foi originalmente criado em Inglês por Robert Kaplan O ABC é a solução adequada para resolver os problemas de custeio resultantes do emprego dos sistemas correntes em novos ambientes de trabalho; é uma técnica de custeamento em que os custos e despesas indiretos são apropriados às várias unidades, através de algumas bases que nem sempre estão relacionadas aos volumes dos fatores de produção.

Para o melhor entendimento do ABC necessário se faz o estudo de alguns conceitos:

O que é uma atividade

Nakagawa ( 1995:43), define atividade como:

“ ...Um processo que combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, métodos, e seu ambiente, tendo como objetivo  a produção de  produtos. Em sentido mais amplo, entretanto, a atividade não se refere apenas a processos de manufatura, mas também à produção de projetos,serviços,etc...,bem como inúmeras ações de suporte a esses processos”

Recursos
Recursos são elementos necessários para a execução das atividades. Para se emitir uma nota fiscal, necessitam-se de diversos recursos, necessita-se de mão de obra, de um sistema informatizado, de instalações, etc... normalmente os diversos recursos estão associados às contas contábeis pré-existentes nos sistemas contábeis.

Direcionadores de Custos ( Cost Drivers)

Cost Driver segundo Nagagawa ( 1995:74 ) é um evento ou fator causal que que efetua o nível de desempenho de atividades o consumo resultante de recursos. Como exemplos de cost drivers podemos ter:

¨      Número de ordens de vendas
¨      Número de ordens de produção
¨      Numero de Notas Fiscais
¨      Número de Funcionários
¨      Área ocupada em metros quadrados
¨      Número de produtos


Os rateios departamentais podem em muito ser melhorados ao se utilizarem direcionadores de custos apropriados. Nos sistemas tradicionais é comum efetuar-se a distribuição de custos de um determinado departamento com base em direcionador único, muitas vezes um percentual estimado de forma arbitrária. Sob a abordagem dos direcionadores de custos, um departamento pode ser distribuído entre diversas atividades, como base direcionadores múltiplos.


Abordagem de processos

A abordagem de processos vê a empresa como um organismo em atividade, alguns processos envolvem diversos departamentos, diversas atividades, enfim a abordagem de processos considera a empresa inserida numa cadeia de valores que considera desde os fornecedores de seus fornecedores até os clientes de seus clientes. Além disso a empresa interage com outros agentes, como sócios, governo, comunidade, etc....

Nesse contexto os processos  são multi-departamentais, incluindo muitas vezes não somente o ambiente interno como também o externo. Como exemplo temos os processos produtivos, processos administrativos, processo de logística, etc...

Para os processos ocorrerem são normalmente necessárias diversas atividades. O ABC possibilita uma visão ampla dos processos ao compô-los por atividades,  já as atividades são decompostas por recursos.  Tal abordagem permite uma visão detalhada e conseqüente análise que possibilite a otimização dos processos. Assim os processos podem ser recriados, as atividades podem ser analisadas, recriadas, terceirizadas e até mesmo eliminadas. Os recursos podem ser redimensionados ou até eliminados. Nesse contexto atividades e recursos devem classificados entre aqueles que agregam ou não agregam valor para a empresa, aqueles que não agregam, uma vez eliminados, poderão até mesmo ser eliminados

Vejam também 

REDESENHO DE PROCESSOS     <= CLIQUE AQUI PARA ACESSAR



Outras considerações sobre o ABC

Nas décadas de 50 ou 60 as empresas faziam uso de mão obra intensiva, naquele contexto ênfase era dado para as alocações dos custos indiretos quase que exclusivamente com relação às horas produtivas trabalhadas. Assim os custos indiretos eram acumulados em departamentos e a seguir eram distribuídos aos centros produtivos com relação a alguma base de rateio, que sendo menos ou mais sofisticadas, sempre assumiam uma considerável dose de arbitrariedade.

A partir do final da década de setenta, acentuando-se nos anos oitenta, as empresas deixam de utilizar intensivamente a mão obra direta e passa a utilizar intensivamente tecnologias avançadas expressas na forma de robotização, sistemas de produção totalmente monitorados por computador e outros recursos tecnologicamente avançados.

Sob esse cenário, o custeio baseado em atividades nasceu em função da obsolescência do sistema de custeio tradicional, o qual em um sistema avançado de manufatura e controle não mais atendia às necessidades.

Comparado com os critérios correntes, o ABC representa uma apropriação mais direta. O custeamento corrente considera como custos e despesas diretas dos produtos fabricados apenas os materiais diretos e a mão-de-obra direta. Em troca, o ABC reconhece como diretos custos e despesas antes tratados como indiretos, não em relação aos produtos fabricados, mas às muitas atividades necessárias para fabricar os produtos.

No método de custeio baseado em atividades, ou ABC, assume-se, como pressuposto, que os recursos de uma empresa são consumidos por suas atividades e não pelos produtos que ela fabrica. Os produtos surgem como conseqüência das atividades consideradas estritamente necessárias para fabricá-los e/ou comercializá-los, e como forma de se entender às necessidades, expectativas e anseios de clientes.

Assim surgiu o custeio baseado em atividades (ABC), por intermédio do qual são detalhados todos os custos por atividades. Os sistemas de custos tradicionais que privilegiavam a mão-de-obra como base para alocação dos custos indiretos, passaram a gerar grandes distorções nos custos dos produtos, além de não contribuírem para a análise e entendimento da composição dos custos.

Deve-se complementar que o ABC vem ao encontro das necessidades de gerenciamento dos custos de manutenção, na medida em que mostra os custos por atividades e identifica os respectivos direcionadores de custos.

A finalidade do ABC é apropriar os custos dos recursos consumidos às atividades executadas pela empresa e, então, apropriar de forma adequada aos produtos atividades segundo o uso que cada produto faz das mesmas.

DRUCKER efetua a seguinte avaliação dos custos baseados em atividades:

“A contabilidade de custos tradicional mede quanto custa fazer alguma coisa, por exemplo, tornear a rosca de um parafuso. O custeio baseado em atividades também registra o custo de não fazer, como o custo da máquina parada, da espera por uma parte ou ferramenta, de estoques esperando embarque e do retrabalho;ou rejeição de uma peça defeituosa. Os custos de não fazer, que a contabilidade de custos tradicional não pode registrar, com freqüência igualam e em alguns casos excedem os custos do fazer. Portanto o custeio baseado em atividades não só nos dá um controle de custos muito melhor, mas também o controle de resultados” (DRUCKER; 1999:101).

Usando esta abordagem, pode-se dizer o custeio baseado em atividades possa contribuir de forma substancial para a redução dos os custos de fabricação.

KAPLAN & COOPER (1997:3) ressaltam que os custos baseados em atividades permitem que os custos indiretos e de suporte sejam direcionados, em primeiro lugar, para atividades e serviços, e depois para os produtos, serviços ou clientes, isto é, este sistema dá aos gerentes uma clara visão da composição de custos de suas operações.

Segundo O’GUIN (1991:31), o sistema de custos ABC foi desenvolvido para entender e controlar os custos indiretos. Na medida em os custos indiretos são detalhados por atividade, e cada portador de custos, clientes, centro de serviço ou produto, recebe a parcela que lhe corresponde; os custos de atividades identificadas no ABC passam a ser alocadas aos portadores de custos, que são as atividades, de acordo com os recursos que eles consumirem.

A seguir serão apresentados os passos principais a serem observados no processo de elaboração do custeio através do ABC:

·         Identificação dos recursos, como por exemplo, de recursos relativos: salários e encargos, gastos com viagens e estadias, mão-de-obra de terceiros, depreciações, materiais auxiliares, etc.

·         Identificação dos processos e atividades que fazem parte desse processo, tais como: processo de produção, processo de garantia da qualidade, processo de compras de materiais produtivos. Um processo pode ser formado por diversas atividades.

·         Distribuição de custos dos recursos às atividades, mediante rigorosa análise que identificará onde os recursos serão consumidos. No caso de recursos de mão-de-obra deve-se avaliar a distribuição do tempo de cada funcionário em função da dedicação do mesmo às diversas atividades; em muitos casos é necessário um controle diário das horas trabalhadas por atividade.

É oportuno dizer que, uma vez distribuídos os recursos às atividades, as mesmas são direcionadas aos produtos ou clientes de acordo com direcionadores de custos, que substituem as antigas bases de rateio. Neste sentido, os direcionadores de custos deverão captar dentro da melhor lógica o quanto cada atividade é consumida pelos produtos ou clientes.

Uma atividade que implique em custo de estocagem, poderá ser distribuída entre os produtos que usufruam dessa estocagem, com base na área cúbica ocupada pelos produtos Já uma atividade voltada para a preparação de material deverá ser absorvida apenas pelos produtos que se utilizem dessa atividade. Assim os produtos e clientes estarão absorvendo os custos que realmente lhes competem.

Outra característica do ABC é que os custos dos produtos/clientes poderão ser decompostos em atividades e recursos, permitindo uma completa rastreabilidade com relação às respectivas composições de custos.

Uma importante análise decorrente do ABC é a avaliação minuciosa de cada atividade, identificando as que agregam e as que não agregam valor aos produtos, propiciando a redução dos custos de certas atividades ou, até mesmo, eliminação.


A analise das atividades, muitas vezes conduz a uma revisão completa dos processos implicando e profundas mudanças com consequentes reduções de custos.

Ariovaldo Silva
contato: arilopes@folha.com.br

Esse processo não pode tomar mais do que 3 a 5 dias. Mas o apoio e suporte às empresas para realizarem efetivamente o que planejam requer mais tempo.


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NAKAGAWA, Massayuri. ABC – custeio baseado em atividades. São Paulo: Atlas, 1995.
DRUCKER, Peter. Administrando em tempos de grandes mudanças. São Paulo: Pioneira, 1999.
KAPLAN, Robert & COOPER, Robin. Cost & effect. Boston: Harvard Business School Press, 1997.
O’GUIN, Michael C. The complete guide to activity-based costing. New Jersey: Prentice-Hall, Inc., 1991.
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